En fecha 15 de enero de 2017, El Presidente de la República, Nicolás Maduro, anunció una reforma parcial del Reglamento del Impuesto Sobre La Renta (RISLR) para que las empresas con patrimonio igual o superior a 11 millones de Unidades Tributarias (UT), equivalente a 2.000 millones de bolívares, paguen el 1% de su patrimonio en impuestos.
Durante la presentación de su mensaje anual, en el Tribunal Supremo de Justicia (TSJ), el Presidente expreso que «Es obligatorio que todo contribuyente especial presente su declaración patrimonial ante el SENIAT en plazo de los próximos 90 días», precisó.
En primer lugar, el anuncio hecho por el Presidente, demuestra una clara falta de conocimiento de la Teoría General del Tributo, empezando por los principios generales de la tributación, como de los elementos que conforman tanto la Relación Jurídica Tributaria como la Obligación Tributaria en sí.
El artículo 317 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (CRBV), establece que “No podrá cobrarse impuesto, tasa, y contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…”.
El artículo antes citado, establece claramente el Principio de Legalidad Tributaria, el cual, aplicado al presente caso, deja muy claro que el Presidente, no puede crear un “Tributo al Patrimonio”, mediante una reforma al Reglamento General de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que es una norma de carácter sub legal, decretada por un acto del Ejecutivo Nacional. Para ello, la Asamblea Nacional debería promulgar una Ley Especial de Impuesto al Patrimonio, para que el tributo pueda ser exigido por la Administración Tributaria.
Peor aún, es que el Presidente exprese una obligación de hacer una Declaración Patrimonial, como un deber formal de un tributo que no existe y menos considerar, que es un deber formal que deba cumplirse para determinar la obligación tributaria del impuesto sobre la Renta. Más cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta (LISLR), no establece para la medición de la base imponible de su tributo, la necesidad de determinar un Patrimonio del contribuyente a una fecha específica, salvo en el caso de la aplicación del Sistema de Ajuste por inflación, el cual en el caso de los Sujetos Pasivos Especiales, fueron expresamente excluidos en la reforma de la LISLR del diciembre de 2015.
No obstante, en fecha 16 de enero de 2017, en inobservancia a lo señalado anteriormente, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publico en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 41.075, la Providencia Administrativa SNAT/2017/002, que establece la obligación de las Personas Jurídicas calificados como Sujetos Pasivos Especiales, de presentar la Declaración Informativa del Patrimonio.
El preámbulo de esta norma, señala que el Superintendente la publica en ejercicio de las atribuciones conferidas en el artículo 4, numerales 1,8,10 y 47 y en el artículo 7 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del SENIAT, publicado en la Gaceta Oficial N° 6.211 Extraordinario, de fecha 30 de diciembre de 2015 y de conformidad, con el artículo 155 del Código Orgánico Tributario (COT), publicado en la Gaceta Oficial N° 6.152 Extraordinario, de fecha 18 de noviembre de 2014.
Ahora bien, vale la pena analizar estas atribuciones, a los efectos de evaluar si el Superintendente esta ejerciendo las mismas de manera correcta, o si, por el contrario, hay un abuso de ellas.
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del SENIAT
Los numerales del artículo 4 de esta Ley, sobre los cuales el Superintendente publica la Providencia 002, señala expresamente lo siguiente:
“Artículo 4º—Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas aduanera y tributaria fijadas por el Ejecutivo Nacional. En el ejercicio de sus funciones es de su competencia:
- Administrar el sistema de los tributos de la competencia del Poder Público Nacional, en concordancia con la política definida por el Ejecutivo Nacional;
- Ejercer las funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario;
- Definir y ejecutar las políticas administrativas tendentes a reducir los márgenes de evasión fiscal y, en especial, prevenir, investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduaneros y tributarios;
- Las demás que le atribuya el ordenamiento jurídico vigente.”
Estas atribuciones solamente pueden ser ejercidas, en la medida que existan Leyes Tributarias que creen la existencia de una obligación, mientras las mismas no existan, no se materializa el elemento subjetivo del Hecho Imponible, que como consecuencia, derive en el nacimiento de la Relación Jurídica Tributaria, entendiéndose esta, como un vínculo jurídico surgido en virtud de las normas reguladoras de las obligaciones tributarias, que permiten a la Administración Tributaria como sujeto activo de la relación, la pretensión de una prestación dineraria a título de tributo, por parte de un sujeto pasivo, que está obligado a extinguirla.
El COT, establece en el artículo 3, que solo a las Leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
Por otra parte, el Parágrafo Segundo de este mismo artículo, claramente señala, que en ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, así como las demás materias señaladas como de reserva legal.
En tal sentido, mal puede el Presidente señalar, que mediante una reforma del RGLISR, se va a crear un Impuesto al Patrimonio y menos aún, pretender establecer deberes formales inherentes a un tributo que no existe, a través de una Providencia Administrativa.
Ninguna de las atribuciones antes señaladas, pueden ser ejercidas para establecer deberes formales que no estén relacionados con la existencia de un tributo, y al no estar creado, por ende, no existe vinculo jurídico entre un sujeto activo y un sujeto pasivo y en definitiva, no puede haber la exigibilidad de obligaciones formales, como sería la de efectuar una Declaración Patrimonial.
Por otra parte, el artículo 155 del COT, igualmente señalado en el preámbulo de la Providencia 002, establece cuales son los deberes formales de los Contribuyentes, Responsables y Terceros, estableciendo expresamente lo siguiente:
“Artículo 155: Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
- Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
- Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y los principios de contabilidad generalmente aceptados, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente y responsable.
- Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y comunicando oportunamente sus modificaciones.
- Colocar el número de inscripción en los documentos, declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo.
- Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación de locales.
- Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
- Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.
- Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos imponibles.
- Contribuir con los funcionarios autorizados en la realización de las inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos,
buques, aeronaves y otros medios de transporte.
- Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las aclaraciones que les fueren solicitadas.
- Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del inicio o término de las actividades del contribuyente.
- Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea requerida.
- Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.”
Esta norma claramente establece, que cuando lo requieran las Leyes y Reglamentos que creen un tributo y lo desarrollen y por ello, nazca una Relación Jurídica Tributaria, los sujetos pasivos definidos en la Ley, deberán presentar dentro del plazo fijado las declaraciones que correspondan.
Es el caso que se pretende mediante una Providencia Administrativa, establecer el deber formal de presentar una declaración informativa del patrimonio, sin existir ninguna Ley Tributaria Nacional, que haya establecido algún tributo sobre este elemento económico y, por lo tanto, el SENIAT en persona de su Superintendente, se estaría extralimitando en sus competencias, violentando así el ordenamiento legal vigente.
Por otra parte, el mismo COT señala en su artículo 250, que los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos, cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución y en este caso, esta norma sería de ilegal ejecución, debido a que no existe Ley que haya creado un tributo, que tenga como materia imponible, el elemento económico Patrimonio y menos aún, que derive en el deber formal de determinar y declarar el valor del mismo.
Es por lo antes expuesto, que considero que esta norma debe ser considera como nula y, por lo tanto, inobservada.
Por último, si llegásemos a considerar el absurdo de que la norma es de legal aplicación y exigible su cumplimiento; resulta que el Superintendente omitió establecer el elemento cierto de temporalidad en la determinación de ese Patrimonio. La norma no establece a que fecha cierta debe ser medido ese Patrimonio, el cual debería ser declarado a los 90 días siguientes de la supuesta entrada en vigencia de la Providencia.
En tal sentido, cabría la pregunta de cuál es el valor del patrimonio, ya que, al no existir una fecha cierta de su mediación, menos podemos saber su valor.
@gserrano94
Contador Público – Espec. Derecho Financiero y Tributario
Experto en Fiscalidad Internacional
